簡介

聯(lián)合國發(fā)布的2017年版的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》新增了第12A條，允許來源國通過預(yù)提稅的形式對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅。2020年8月6日，聯(lián)合國進(jìn)一步發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿，允許對自動化數(shù)字服務(wù)的所得進(jìn)行源泉課稅。

背景

2020年1月31日，在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布的聲明中，包容性框架各成員承諾將在2020年底就數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收挑戰(zhàn)的長期解決方案達(dá)成共識。然而，受新冠肺炎疫情影響，OECD原定于2020年底達(dá)成數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅多邊規(guī)則的計劃預(yù)計將推遲至2021年。然而，事態(tài)發(fā)展不僅涉及時間節(jié)點(diǎn)的后延，還包括了稅改方案本身的不確定性。如2020年6月12日，美國財政部長致信歐洲各國政府官員，對數(shù)字服務(wù)稅這一單邊稅收措施提出反對。6月17日，美國和歐盟就數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的談判，鑒于美國對“支柱一”方案內(nèi)容的擔(dān)憂沒有形成共識，美國財政部決定暫停相關(guān)談判。然而，在多邊解決方案長久無法達(dá)成共識的情形下，可能會有更多的國家采取單邊稅收措施，從而導(dǎo)致國際間重復(fù)征稅的風(fēng)險加大。

在此背景下，聯(lián)合國發(fā)布稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿，擬就數(shù)字服務(wù)稅這一原先的“單邊”稅收措施，為成員國提供一個“雙邊”的技術(shù)性框架，允許來源國通過預(yù)提稅的形式對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅，并通過雙邊稅收協(xié)定談判對稅率達(dá)成共識。

下表總結(jié)了OECD“支柱一”提案下的統(tǒng)一方法、美國的立場，以及聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿的主要內(nèi)容。

柱一“統(tǒng)一方法”提案重點(diǎn)內(nèi)容

適用對象：解決高度數(shù)字化和面向消費(fèi)者的跨國公司的關(guān)聯(lián)度和利潤分配問題

新關(guān)聯(lián)度規(guī)則：不受實體存在的限制，將新的征稅權(quán)分配至市場/用戶所在國家及司法管轄區(qū)

新的利潤分配規(guī)則：公式化的方案、與獨(dú)立交易原則共存、三層式的利潤分配機(jī)制(利潤額A：按核定比例對集團(tuán)剩余利潤進(jìn)行分配;利潤額B：營銷和分銷功能的基礎(chǔ)回報;利潤額C：轉(zhuǎn)讓定價分析確定額外回報)

包容性框架內(nèi)的所有成員國之間達(dá)成共識

美國立場

2019年12月，美國財政部長在給OECD秘書長的信中表達(dá)了美國對“支柱一”的立場

反對數(shù)字服務(wù)稅以單邊稅收措施的形式在全球泛濫，呼吁回歸到一個穩(wěn)定的國際稅收體系，對凈利潤而非收入總額進(jìn)行征稅，避免雙重征稅

建議將OECD提出的“支柱一”設(shè)定為安全港規(guī)則，跨國公司納稅人可以在“支柱一”和傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則之間自由選擇

“支柱一”聚焦數(shù)字化業(yè)務(wù)和面向消費(fèi)者的大型高利潤跨國公司，特別是“利潤額A”對獨(dú)立交易原則和稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則的顛覆，可能使美國數(shù)字化企業(yè)承擔(dān)過多稅負(fù)和稅收遵從成本

聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條討論稿的重點(diǎn)內(nèi)容

將額外的征稅權(quán)選項賦予了自動化數(shù)字服務(wù)提供者的客戶所在國

締約國可以對在本國產(chǎn)生的自動化數(shù)字服務(wù)根據(jù)一個分?jǐn)偣剿嬎愕膬衾麧欉M(jìn)行征稅

如受益所有人屬于另一締約國稅收居民，來源國通過預(yù)提稅形式所征的稅款不應(yīng)超過服務(wù)總收入的一個確定百分比，具體適用的百分比將由稅收協(xié)定雙方通過談判進(jìn)行確定

簡易征收的方法有助于實施，并降低行政和合規(guī)成本

稅收協(xié)定框架下賦予的選擇權(quán)，有助于雙方通過就協(xié)定條款的談判協(xié)商以致達(dá)成共識

具體討論

2020年8月6日，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會發(fā)布了關(guān)于聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條的討論稿，允許跨國集團(tuán)在兩種方案中選擇一種對提供自動化數(shù)字服務(wù)的收費(fèi)支付稅款，這一條款將額外的征稅權(quán)選項賦予了自動化數(shù)字服務(wù)提供者的客戶的所在國，為成員國就自動化數(shù)字服務(wù)所得的征稅權(quán)分配提供了一個在稅收協(xié)定談判時可供參考的技術(shù)框架。

討論稿提出，締約國可以對在該國產(chǎn)生的自動化數(shù)字服務(wù)根據(jù)一個分?jǐn)偣剿嬎愕膬衾麧欉M(jìn)行征稅，然而如果該所得的受益所有人屬于另一締約國的稅收居民，來源國通過預(yù)提稅形式所征的稅款不應(yīng)超過服務(wù)總收入的一個確定百分比，具體適用的百分比將由稅收協(xié)定雙方通過談判進(jìn)行確定。

1. 自動化數(shù)字服務(wù)涵蓋范圍

討論稿所提出的“自動化數(shù)字服務(wù)所得”，具體指的是對僅需服務(wù)提供方有限人員參與、通過互聯(lián)網(wǎng)或類似電子網(wǎng)絡(luò)形式提供的服務(wù)所支付的款項，不包括符合協(xié)定第12A條款中規(guī)定的技術(shù)服務(wù)費(fèi)。對第12B條討論稿的注釋指出，自動化數(shù)字服務(wù)包括在線廣告服務(wù)、在線中介平臺服務(wù)、社交媒體服務(wù)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、云計算服務(wù)、出售或以其他方式轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)，以及標(biāo)準(zhǔn)化在線教育服務(wù);但不包括專業(yè)機(jī)構(gòu)提供的定制化服務(wù)、提供互聯(lián)網(wǎng)接口或訪問在線網(wǎng)絡(luò)的服務(wù)、在線銷售除自動化數(shù)字服務(wù)之外的其他產(chǎn)品或服務(wù)，或其他明確不包括的服務(wù)。

2. 預(yù)提稅稅率由雙邊協(xié)商決定

討論稿建議預(yù)提稅稅率上限由締約國雙方通過談判進(jìn)行確定，但需要注意一個過高的預(yù)提稅稅率將可能導(dǎo)致額外的成本被最終轉(zhuǎn)嫁至來源國的消費(fèi)者;此外，討論稿也指出如果預(yù)提稅稅率超過納稅居住地所在國家或地區(qū)的外國稅收抵免扣除限額，可能會遏制外商投資。

討論稿也建議在這一稅收協(xié)定條款的實際談判時需要考慮從發(fā)展中國家流入發(fā)達(dá)國家的自動化數(shù)字服務(wù)的相對支付量。

3. 按凈額征稅的選項

在上述預(yù)提征收機(jī)制之外，自動化數(shù)字服務(wù)所得的受益所有人也被給予按照凈所得(而非毛收入)征稅的選項。符合條件的利潤為其按照其整體企業(yè)的利潤率(或其自動化數(shù)字服務(wù)分部的利潤率)計算的自動化數(shù)字服務(wù)所得的30%。如果受益所有人屬于符合轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則定義的跨國集團(tuán)的成員企業(yè)，則將根據(jù)該集團(tuán)的整體利潤率(或集團(tuán)與自動化數(shù)字服務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)分部的利潤率)計算符合條件的自動化數(shù)字服務(wù)利潤。

下一步

討論稿的出臺意義深遠(yuǎn)。盡管還處于早期階段，數(shù)字經(jīng)濟(jì)小組委員會在下一步將對討論稿進(jìn)行復(fù)核，并在此后由全體專家委員會審閱通過。預(yù)計未來在技術(shù)和政治領(lǐng)域仍需開展更多的工作，以最終制定出一套全新的真正適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)并達(dá)成國際共識的稅收規(guī)則。

安永觀察

OECD在2019年發(fā)布的關(guān)于解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收問題工作計劃中，提出應(yīng)該就兩個支柱展開相關(guān)工作。其中，“支柱一”涉及稅收管轄區(qū)之間征稅權(quán)的分配并考慮新聯(lián)結(jié)度規(guī)則和新利潤分配規(guī)則。這一全球項目已有137個稅收管轄區(qū)參與，美國暫停參與談判的決定以及疫情影響，無法避免地將延緩原定于2020年底達(dá)成數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅多邊規(guī)則計劃的進(jìn)程。

多邊框架下談判進(jìn)程的延緩，導(dǎo)致更多國家采取單邊的數(shù)字服務(wù)稅行動作為短期措施，解決國內(nèi)面臨的稅基侵蝕情況。目前英國和歐盟的十多個成員國已經(jīng)開始實施或公開表示支持?jǐn)?shù)字服務(wù)稅;日本、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家，以及新加坡、馬來西亞、泰國、印度尼西亞等東南亞國家也紛紛考慮或正在內(nèi)部積極研究和征求意見，擬在未來開征數(shù)字服務(wù)稅或其他類似的數(shù)字稅。全球各國數(shù)字服務(wù)稅單邊措施的紛紛出臺，凸顯就數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅方案達(dá)成共識、避免國際貿(mào)易摩擦和稅收爭議的迫切性。

聯(lián)合國新發(fā)布的稅收協(xié)定范本第12B條討論稿，對自動化數(shù)字服務(wù)的所得允許進(jìn)行源泉課稅，為全球193個成員國提供了一個更廣泛的技術(shù)性框架，在多邊解決方案最終達(dá)成共識之前，提供了一個通過雙邊稅收協(xié)定談判對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅的途徑。

雖然全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案的最終落地實施仍有待觀察，但通過對數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅，以及在市場國和居民國合理分配利潤已經(jīng)形成國際主流共識。相較于強(qiáng)制性的多邊方案，聯(lián)合國給予各國雙邊稅收協(xié)定談判的選擇權(quán)或許更有利于相關(guān)國際稅收改革措施的落地實施。

此外，從適用范圍而言，征稅對象將不再局限于數(shù)字化企業(yè)，聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條討論稿適用于所有遠(yuǎn)程跨境提供自動化數(shù)字服務(wù)的公司。這是一項重大變化，相較于之前OECD“支柱一”聚焦數(shù)字化業(yè)務(wù)和消費(fèi)品牌中的大型高利潤跨國公司，聯(lián)合國范本第12B條討論稿的適用對象更為廣泛，不再像“支柱一”的“利潤額A”那樣對規(guī)模、利潤和本地收入門檻進(jìn)行界定;此外，相較于“支柱一”對“利潤額A”、“利潤額B”和“利潤額C”的三段利潤分配機(jī)制，聯(lián)合國范本第12B條討論稿對利潤分配的計算也更為便捷和更具可操作性。

我們建議，通過數(shù)字化手段提供服務(wù)和產(chǎn)品的跨國公司應(yīng)在持續(xù)關(guān)注OECD相關(guān)提案進(jìn)展和各國數(shù)字服務(wù)稅措施出臺情況的基礎(chǔ)上，及時研究聯(lián)合國稅收協(xié)定范本對數(shù)字服務(wù)征稅措施相關(guān)的討論稿和后續(xù)雙邊稅收協(xié)定談簽的進(jìn)展情況，積極評估相關(guān)稅收成本，對新規(guī)則導(dǎo)致的相關(guān)商業(yè)活動的收入情況和定價方式的影響進(jìn)行量化模擬，以更好地支持相關(guān)商業(yè)活動的順利開展。我們將持續(xù)關(guān)注相關(guān)政策變化，為業(yè)界提供及時更新，也隨時樂意與您進(jìn)行新規(guī)則相關(guān)影響的具體探討。